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上市公司限售股是基于我國(guó)上市公司股權(quán)分置改革和穩(wěn)定證券市場(chǎng)需要而產(chǎn)生的一類特殊股票形式。目前上市公司限售股主要分為兩類，一類是股改限售股，另一類是新股限售股。企業(yè)減持解禁后上市公司限售股的，應(yīng)當(dāng)計(jì)算減持的投資收益并通常按照25%的稅率繳納企業(yè)所得稅。

面對(duì)企業(yè)股東減持，采取的一些合法、合理的稅務(wù)籌劃方案，在實(shí)現(xiàn)減持套現(xiàn)目的同時(shí)可以在一定程度上降低所得稅稅負(fù)，供有關(guān)方面參考。

企業(yè)股東減持的稅務(wù)籌劃

上市公司的企業(yè)股東減持限售股的稅務(wù)籌劃以降低企業(yè)減持環(huán)節(jié)的企業(yè)所得稅為目的。有一些企業(yè)股東的背后仍然是自然人股東，因此，有些減持籌劃的最終目的仍然指向服務(wù)于自然人股東。

方案一：向個(gè)人協(xié)議轉(zhuǎn)讓

企業(yè)轉(zhuǎn)讓解禁后限售股的所得稅稅率通常為25%，向其自然人股東分派紅利時(shí)又需要繳納20%的個(gè)人所得稅，整體稅負(fù)為45%。因此，企業(yè)股東可以在限售股解禁前通過(guò)大宗交易方式以較低的價(jià)格將所持有的限售股協(xié)議轉(zhuǎn)讓給其自然人股東。待解禁后，直接由自然人股東通過(guò)上述自然人減持籌劃方案實(shí)施減持，從而降低整體稅負(fù)。

方案二：變更減持地

有些上市公司的企業(yè)股東以變更注冊(cè)地為基礎(chǔ)，輔之以變更組織形式及經(jīng)營(yíng)范圍的方法來(lái)實(shí)現(xiàn)減持避稅。2011年8月，深圳市XX投資有限公司(以下簡(jiǎn)稱“XX公司”)變更為上海XX股權(quán)投資合伙企業(yè)(有限合伙)，公司注冊(cè)地址由深圳市變更到上海市，公司的經(jīng)營(yíng)范圍也變更為從事對(duì)非上市企業(yè)的股權(quán)投資、通過(guò)認(rèn)購(gòu)非公開(kāi)發(fā)行股票或者受讓股權(quán)等方式持有上市公司股份以及相關(guān)咨詢服務(wù)。上海出臺(tái)了許多地方性優(yōu)惠政策，規(guī)定自然人合伙人只需繳納20%的個(gè)人所得稅。兆馳公司更改為有限合伙企業(yè)后，其減持自身持有的限售股，納稅義務(wù)主體只是合伙人，并且自然人合伙人只需按照20%繳稅，并享受地方的財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)和核定征收，因此，減持的整體稅負(fù)極大地降低。

企業(yè)股東減持上市公司解禁后限售股時(shí)應(yīng)當(dāng)尤其關(guān)注變更減持地這一方案。減持地的變更充分利用了境內(nèi)不同區(qū)域之間的稅負(fù)差異，相交其他幾種方案的合規(guī)性風(fēng)險(xiǎn)非常低，也更為有效和安全。需要注意，企業(yè)變更減持地相交個(gè)人變更減持地更為復(fù)雜，需要進(jìn)一步地進(jìn)行籌劃和設(shè)計(jì)。

1、實(shí)現(xiàn)路徑一：新設(shè)公司

上市公司的限售股股東可以在上海低稅負(fù)地區(qū)設(shè)立投資公司，再通過(guò)換股、并購(gòu)重組、協(xié)議轉(zhuǎn)讓等資本運(yùn)作方式將其持有的限售股以較低的稅負(fù)成本向外剝離，最終在低稅負(fù)地區(qū)通過(guò)新設(shè)的投資公司實(shí)現(xiàn)減持，并且能夠避免巨額企業(yè)所得稅稅負(fù)。減持形成的利潤(rùn)可以留在境內(nèi)低稅負(fù)地區(qū)，也可以通過(guò)資本運(yùn)作的方式往回轉(zhuǎn)移。

2、實(shí)現(xiàn)路徑二：變更企業(yè)注冊(cè)地址

上市公司的限售股股東可以直接變更自身的注冊(cè)地址，實(shí)現(xiàn)向境內(nèi)低稅負(fù)地區(qū)的遷移。企業(yè)實(shí)現(xiàn)遷移的主要措施是變更注冊(cè)地址，本質(zhì)上是變更工商登記、稅務(wù)登記以及其他諸如社保登記等事項(xiàng)。工商變更登記的核心在于住所變更、經(jīng)營(yíng)范圍變更以及類型變更，這類變更登記的操作難度低，障礙小，易于實(shí)現(xiàn)。而稅務(wù)登記變更是企業(yè)注冊(cè)地址變更的核心環(huán)節(jié)，實(shí)質(zhì)上的法律程序是稅務(wù)注銷登記與設(shè)立登記。稅務(wù)登記的注銷在實(shí)務(wù)操作中難度非常大，主要基于原注冊(cè)地的阻力。需要注意的是，注銷稅務(wù)登記是企業(yè)變更注冊(cè)地址的核心環(huán)節(jié)，企業(yè)可以通過(guò)稅務(wù)專業(yè)人士的專業(yè)協(xié)助，與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行充分地溝通與意見(jiàn)交換，最終順利實(shí)現(xiàn)稅務(wù)登記的注銷。

3、實(shí)現(xiàn)路徑三：并購(gòu)重組

并購(gòu)重組是指企業(yè)通過(guò)采取合并、重組等資本運(yùn)作方式實(shí)現(xiàn)目標(biāo)企業(yè)向境內(nèi)低稅負(fù)地區(qū)轉(zhuǎn)移的方法。實(shí)施并購(gòu)重組可以有效避免原注冊(cè)地稅務(wù)機(jī)關(guān)的阻礙，但是卻存在繳納企業(yè)所得稅的風(fēng)險(xiǎn)，需要前期進(jìn)行周詳籌劃，合理制定股權(quán)運(yùn)作方案，特別注重適用財(cái)稅[2009]59號(hào)文中關(guān)于特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定，合理遞延所得稅的納稅義務(wù)，從而降低資本運(yùn)作的稅務(wù)成本，并最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)向境內(nèi)低稅負(fù)地區(qū)轉(zhuǎn)移的目的。

并購(gòu)重組的實(shí)施需要一定的資金流安排，確保在并購(gòu)重組過(guò)程中股權(quán)流以及資金流均符合合理商業(yè)目的。如何能夠合理、有效地利用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定是并購(gòu)重組方案中的核心和難點(diǎn)。

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