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2020年5月28日我國通過了第一步以“法典”命名的法律，2021年1月1日我國也將迎來具有中國特色，體現(xiàn)人民意志的民法典時(shí)代!今天我們就先來了解一下“稅務(wù)師行業(yè)在民法典時(shí)代創(chuàng)新發(fā)展”，未來民法典的治下，我們該如何做好應(yīng)對。

2020年5月28日我國通過了第一步以“法典”命名的法律，2021年1月1日我國也將迎來具有中國特色，體現(xiàn)人民意志的民法典時(shí)代!今天我們就先來了解一下“稅務(wù)師行業(yè)在民法典時(shí)代創(chuàng)新發(fā)展”，未來民法典的治下，我們該如何做好應(yīng)對。

稅務(wù)師行業(yè)作為涉稅專業(yè)服務(wù)行業(yè)的主力軍，經(jīng)過多年的發(fā)展，已成為繼律師、注冊會(huì)計(jì)師之后的第三大鑒證咨詢類專業(yè)服務(wù)行業(yè)，在維護(hù)納稅人合法權(quán)益和國家稅收利益、優(yōu)化納稅服務(wù)和提高征管效能等方面發(fā)揮著越來越重要的作用。稅務(wù)師職業(yè)價(jià)值以及稅務(wù)師行業(yè)的前景得到社會(huì)充分認(rèn)可。市場經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)越復(fù)雜，社會(huì)對涉稅專業(yè)服務(wù)的需求就越大，對涉稅專業(yè)人才的需求也與日俱增。稅務(wù)師行業(yè)要發(fā)展，需要更多復(fù)合型人才，包括對市場經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其法律制度具備廣泛的知識，民法就是其中非常重要的一部分。民法規(guī)定的民事法律關(guān)系的主體、物權(quán)、債權(quán)、交易的性質(zhì)與規(guī)則等，對確認(rèn)納稅義務(wù)主體、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間、計(jì)稅依據(jù)等稅法基本要素具有關(guān)鍵作用，因此，在《民法典》實(shí)施背景下，稅務(wù)師在業(yè)務(wù)中不能忽視對民法的研究，稅務(wù)師行業(yè)應(yīng)順勢而為，創(chuàng)新發(fā)展。

一、稅務(wù)師行業(yè)迎來更多業(yè)務(wù)機(jī)遇

稅法中的應(yīng)稅行為由經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或現(xiàn)象所構(gòu)成，《民法典》在諸多制度和規(guī)則上的創(chuàng)新和變革，給稅務(wù)師行業(yè)涉稅服務(wù)帶來了更多可能性，極大地拓展了稅務(wù)師業(yè)務(wù)的內(nèi)涵與外延。

(一)電子商務(wù)與數(shù)字經(jīng)濟(jì)：稅務(wù)師行業(yè)的下一個(gè)風(fēng)口

數(shù)據(jù)是信息時(shí)代重要的生產(chǎn)要素。生產(chǎn)要素進(jìn)入市場首先需要解決其權(quán)益性質(zhì)和歸屬問題?！睹穹ǖ洹返?27條明確了數(shù)據(jù)和網(wǎng)絡(luò)虛擬財(cái)產(chǎn)的民事客體地位和財(cái)產(chǎn)屬性，同時(shí)建立起了有效的網(wǎng)絡(luò)交易規(guī)范。第512條等明確了電子合同訂立和履行的規(guī)則，特別是對商品交付時(shí)間和服務(wù)提供時(shí)間，以及當(dāng)事人以數(shù)據(jù)電文等形式訂立合同時(shí)合同成立時(shí)間和成立地點(diǎn)制定了特殊規(guī)則。這些區(qū)別于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)下適用的新規(guī)則，為電子商務(wù)、數(shù)字經(jīng)濟(jì)下有關(guān)交易發(fā)生時(shí)間和地點(diǎn)的認(rèn)定等提供了新的標(biāo)準(zhǔn)，也使得相關(guān)的課稅規(guī)則在納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間和納稅地點(diǎn)的確定上有了借鑒的標(biāo)準(zhǔn)。

在互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展的大環(huán)境下，可以預(yù)見，電子商務(wù)與數(shù)字經(jīng)濟(jì)將成為稅務(wù)師行業(yè)的下一個(gè)風(fēng)口?！睹穹ǖ洹穼υ擃I(lǐng)域的規(guī)范，不僅將刺激稅務(wù)師傳統(tǒng)業(yè)務(wù)的增長，同時(shí)也促使稅務(wù)師傳統(tǒng)業(yè)務(wù)為了應(yīng)對數(shù)字化而不斷創(chuàng)新發(fā)展。

(二)財(cái)產(chǎn)代管人、遺產(chǎn)管理人：稅務(wù)師的新“身份”

相較于舊《民法通則》，《民法典》延續(xù)并完善了《民法總則》關(guān)于失蹤自然人“財(cái)產(chǎn)代管人”的規(guī)定。第42條規(guī)定，失蹤人的財(cái)產(chǎn)由其配偶、成年子女、父母或者其他愿意擔(dān)任財(cái)產(chǎn)代管人的人代管。代管有爭議，沒有前款規(guī)定的人，或者前款規(guī)定的人無代管能力的，由人民法院指定的人代管。第43條同時(shí)明確，失蹤人所欠稅款、債務(wù)和應(yīng)付的其他費(fèi)用，由財(cái)產(chǎn)代管人從失蹤人的財(cái)產(chǎn)中支付。可見，稅務(wù)師擔(dān)任財(cái)產(chǎn)代管人具有天然優(yōu)勢：對失蹤人財(cái)產(chǎn)、債務(wù)的清算以及應(yīng)繳、欠繳稅款的計(jì)算相較于其他中介機(jī)構(gòu)更具有專業(yè)性，更能實(shí)現(xiàn)維護(hù)失蹤人財(cái)產(chǎn)權(quán)益的要求。

與失蹤人財(cái)產(chǎn)代管制度類似，《民法典》相較于舊《繼承法》新增“遺產(chǎn)管理人制度”，其第1146條規(guī)定，對遺產(chǎn)管理人的確定有爭議的，利害關(guān)系人可以向人民法院申請指定遺產(chǎn)管理人。并且，《民法典》并沒有將指定的遺產(chǎn)管理人限定于第1145條列舉的“繼承人”或者“被繼承人生前住所地的民政部門或者村民委員會(huì)”，同時(shí)更是明確賦予遺產(chǎn)管理人依照法律規(guī)定或者按照約定獲得報(bào)酬的權(quán)利。因此，稅務(wù)師既可以在被繼承人指定為遺囑執(zhí)行人的情況下?lián)芜z產(chǎn)管理人，也可以在對遺產(chǎn)管理人的確定有爭議的情況下，由人民法院指定為遺產(chǎn)管理人。

《民法典》第1159條、第1161條、第1162條規(guī)定，分割遺產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)清償被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)。繼承遺產(chǎn)以所得遺產(chǎn)實(shí)際價(jià)值為限清償被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)。執(zhí)行遺贈(zèng)不得妨礙清償遺贈(zèng)人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)?？梢?，被繼承人死亡之前應(yīng)繳、欠繳的稅款被《民法典》明確與債務(wù)同等，因此稅務(wù)師作為遺產(chǎn)管理人是新的業(yè)務(wù)發(fā)展空間。

二、《民法典》對涉稅服務(wù)專業(yè)能力提出了更高的要求

(一)關(guān)注民事主體規(guī)則與納稅義務(wù)主體規(guī)則的銜接

《民法典》將民事主體確定為“自然人、法人、非法人組織”，而現(xiàn)行稅法中納稅主體規(guī)定多為“個(gè)人”“單位”。稅法中“個(gè)人”“單位”的內(nèi)涵與民法的規(guī)定既有統(tǒng)一又有差別，因此在具體稅種法律中使用不同的術(shù)語不僅會(huì)導(dǎo)致稅收要素不明確，也會(huì)出現(xiàn)法律適用的沖突。這就要求包括稅務(wù)師在內(nèi)的涉稅服務(wù)人士在執(zhí)行相關(guān)業(yè)務(wù)時(shí)將民法規(guī)定的精神融入對稅法相關(guān)制度的理解當(dāng)中。

《民法典》第16條規(guī)定，涉及遺產(chǎn)繼承、接受贈(zèng)與等胎兒利益保護(hù)的，胎兒視為具有民事權(quán)利能力。但是，胎兒娩出時(shí)為死體的，其民事權(quán)利能力自始不存在。那么，在繼承遺產(chǎn)、接受贈(zèng)與時(shí)涉及相關(guān)稅收的，胎兒是適格的納稅義務(wù)主體嗎?稅款該向誰征收?征收之后，胎兒娩出時(shí)為死體的，是否涉及稅款的退還?

類似的問題亦發(fā)生在死亡宣告被撤銷的情況下。被撤銷死亡宣告的人向取得其財(cái)產(chǎn)的民事主體請求返還財(cái)產(chǎn)時(shí)，涉及不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的，是否屬于一次交易而征稅?若不屬于權(quán)屬變更，屬于恢復(fù)原有狀態(tài)的，則取得該不動(dòng)產(chǎn)的民事主體已納稅款是否應(yīng)當(dāng)退還?這些新的問題對稅務(wù)師提供涉稅專業(yè)服務(wù)提出了新的考驗(yàn)。

再比如，《民法典》第92條沿襲《民法總則》增設(shè)“捐助法人”規(guī)定：依法設(shè)立的宗教活動(dòng)場所，具備法人條件的，可以申請法人登記，取得捐助法人資格。這實(shí)際上賦予了宗教寺廟是否成為法人的選擇權(quán)?，F(xiàn)實(shí)中，某些宗教寺廟的行為已經(jīng)帶有明顯的商業(yè)化特征，從事商業(yè)演出、對外投資、吸引加盟等，很難說這些行為符合“捐助法人”的特征。假使稅法仍對宗教寺廟實(shí)行普遍的免稅待遇，則與實(shí)際脫節(jié)，稅務(wù)師在提供上述涉稅專業(yè)服務(wù)時(shí)，需要對特殊主體的具體行為進(jìn)行甄別。

(二)關(guān)注物權(quán)、債權(quán)制度與稅收制度的銜接

物權(quán)和債權(quán)是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中最基本的財(cái)產(chǎn)關(guān)系。物權(quán)方面，《民法典》第328條、第329條、第339條、第366條、第368條等，將“海域使用權(quán)”“探礦權(quán)”“取水權(quán)”和“使用水域、灘涂從事養(yǎng)殖、捕撈的權(quán)利”以及“居住權(quán)”正式確認(rèn)為用益物權(quán)類型之一，并貫徹“三權(quán)分置”的理念，確認(rèn)了“土地經(jīng)營權(quán)”的概念，因此，對此類用益物權(quán)如何適用稅法，其轉(zhuǎn)讓收益如何課稅等問題，是提供涉稅專業(yè)服務(wù)時(shí)面臨的新情況。從稅法原理講，財(cái)產(chǎn)及行為稅主要以物權(quán)變動(dòng)為基礎(chǔ)進(jìn)行征稅，因此，對于取得前述“海域使用權(quán)”“探礦權(quán)”“取水權(quán)”“居住權(quán)”是否征稅應(yīng)結(jié)合《民法典》相關(guān)規(guī)定加以判斷，并在適用稅法規(guī)則時(shí)與《民法典》中物權(quán)變動(dòng)規(guī)則相協(xié)調(diào)。

債權(quán)方面，《民法典》第535條、第538條對代位權(quán)、撤銷權(quán)的規(guī)定進(jìn)行了修訂。因此，《稅收征管法》第50條關(guān)于稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)的相關(guān)表述亦需要隨之更新。同時(shí)，在《民法典》中關(guān)于債的規(guī)定均與稅款相分離。這就與稅法原理中將“稅”定義為“公法之債”的通說產(chǎn)生背離。既然《民法典》中的債權(quán)并不能同時(shí)包括公法債權(quán)和私法債權(quán)，那么在營利法人出資人濫用權(quán)利損害國家稅收利益時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可否以債權(quán)人身份向股東追究責(zé)任?這也是涉稅專業(yè)服務(wù)中需要解決的新問題。

(三)提供涉稅服務(wù)需兼顧私法交易自由與稅收征管秩序穩(wěn)固

契約自由是近現(xiàn)代民法的一項(xiàng)基本原則?！睹穹ǖ洹返?62條規(guī)定，當(dāng)事人協(xié)商一致，可以解除合同。當(dāng)事人可以約定一方解除合同的事由。解除合同的事由發(fā)生時(shí)，解除權(quán)人可以解除合同。當(dāng)合同因解除、撤銷或者被確認(rèn)無效而使民事交易基礎(chǔ)關(guān)系發(fā)生變動(dòng)時(shí)，稅收法律關(guān)系應(yīng)如何應(yīng)對，這在稅法上尚待規(guī)范。從民法角度看，當(dāng)事人享有民事合同的訂立和解除自由。但是，如果當(dāng)事人任意解除合同而無須受到稅法上的限制，則將使征稅事項(xiàng)處于不確定狀態(tài)，破壞征管秩序，導(dǎo)致增加稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法成本，降低征管效率。

因此，《民法典》并非絕對的自由主義，其內(nèi)在要求兼顧私法交易自由與遵守公法、保障稅收征管秩序穩(wěn)定。在提供涉稅服務(wù)時(shí)，涉稅專業(yè)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)對納稅人的合同訂立和解除行為進(jìn)行指導(dǎo)，幫助納稅人形成合理的預(yù)期，提前進(jìn)行規(guī)劃，避免因合同撤銷、解除、無效而承擔(dān)稅款上的損失。

三、“稅務(wù)+法律”跨界聯(lián)合將迎來新的發(fā)展機(jī)遇

(一)稅務(wù)師與律師：業(yè)務(wù)交叉、專業(yè)互補(bǔ)

在為企業(yè)提供合規(guī)稅法服務(wù)方面，稅務(wù)師與律師具有天然的優(yōu)勢，兩者的業(yè)務(wù)領(lǐng)域可以實(shí)現(xiàn)專業(yè)互補(bǔ)：在處理涉稅問題時(shí)，稅務(wù)師善于關(guān)注納稅申報(bào)等具體操作的細(xì)節(jié)，從而妥善處理稅企關(guān)系;律師在提供稅法服務(wù)時(shí)，長于綜合考慮合同、納稅申報(bào)、財(cái)務(wù)處理等一攬子事項(xiàng)，同時(shí)防控業(yè)務(wù)中的法律風(fēng)險(xiǎn)。在我國政府不斷深化財(cái)稅體制改革，切實(shí)落實(shí)稅收法定原則的法制背景下，大中小企業(yè)，無論國有還是私營，均更加關(guān)注合規(guī)經(jīng)營，對業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)、稅務(wù)合法合規(guī)的需求更加迫切。因此，稅務(wù)師和律師的互補(bǔ)性可以更好地滿足市場主體對提供合規(guī)稅法服務(wù)的需求。

(二)“稅務(wù)+法律”跨界聯(lián)合是行業(yè)發(fā)展的趨勢

隨著《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈涉稅專業(yè)服務(wù)監(jiān)管辦法(試行)〉的公告》(國家稅務(wù)總局公告2017年第13號，以下簡稱“13號公告”)的出臺，涉稅服務(wù)市場進(jìn)一步開放。13號公告中明確了八項(xiàng)涉稅服務(wù)業(yè)務(wù)，其中專業(yè)稅務(wù)顧問、稅收策劃、涉稅鑒證和納稅情況審查四項(xiàng)業(yè)務(wù)是稅務(wù)師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所的專屬業(yè)務(wù)。目前，稅務(wù)師行業(yè)正面臨著轉(zhuǎn)型升級的新挑戰(zhàn)。在國家全面深化財(cái)稅體制改革、積極落實(shí)稅收法定原則以及大力推進(jìn)“放管服”改革等背景下，稅務(wù)師行業(yè)跨界合作是大勢所趨。

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